國家稅務總局下發(fā)了《關于加強和規(guī)范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關問題的通知》（國稅發(fā)[2007]38號，以下簡稱“38號文”），對個人通過拍賣市場拍賣字畫、瓷器、玉器、珠寶等各種財產(chǎn)取得所得征收個人所得稅有關政策規(guī)定進行了細化。

    實際上，對個人拍賣字畫、瓷器、玉器等藝術品所得征收個人所得稅的相關規(guī)定，早在1997年便已出臺。此次38號文，是對個人通過拍賣市場拍賣各種財產(chǎn)（包括字畫、瓷器、玉器、珠寶、郵品、錢幣、古籍、古董等物品）取得的所得征收個人所得稅重新進行了規(guī)范，使征管更具操作性。本文對個人取得拍賣收入個人所得稅具體計征問題解析如下：

    分兩種情形征收個人所得稅

    38號文將個人取得拍賣收入征收個人所得稅適用項目問題分兩種情形予以明確：

    （１）根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<征收個人所得稅若干問題的規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)[1994]89號）的規(guī)定，作者將自己的文字作品手稿原件或復印件拍賣取得的所得，應以其轉讓額減除800元（轉讓收入額4000元以下）或者20%（轉讓收入額4000元以上）后的余額為應納稅所得額，按照“特許權使用費”所得項目適用20%稅率繳納個人所得稅。

    （２）拍賣除上述文字作品原稿及復印件之外的其他財產(chǎn)，按照轉讓收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目適用20%稅率繳納個人所得稅�？梢�，適用“財產(chǎn)轉讓所得”項目的拍賣品范圍是非常廣泛的。

    38號文規(guī)定，除了個人取得拍賣文字作品手稿原件或復印件所得按“特許權使用費”所得項目征收個人所得稅外，其他財產(chǎn)拍賣所得均按“財產(chǎn)轉讓所得”項目征收個人所得稅。這里要注意涉及到如何定義文字作品手稿原件或復印件以及為何單獨對其按照“特許權使用費”所得項目征收個人所得稅問題。根據(jù)《中華人民共和國著作權法實施條例》第四條明確解釋：文字作品是指小說、詩詞、散文、論文等以文字形式表現(xiàn)的作品。

    《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定：特許權使用費所得，是指個人提供專利權、商標權、著作權、非專利技術以及其他特許權的使用權取得的所得，提供著作權的使用權取得的所得，不包括稿酬所得�？梢姡�文字作品手稿原件或復印件的拍賣，會涉及到復制權、發(fā)行權、出租權等著作權中人身權利之外的財產(chǎn)權利，屬于與著作權相關的一種所得。所以，拍賣文字作品手稿原件或復印件不同于拍賣其他財產(chǎn)，應按照“特許權使用費”所得項目征收個人所得稅。

    拍賣財產(chǎn)以最終拍賣成交價格計征

    38號文規(guī)定，對個人財產(chǎn)拍賣所得征收個人所得稅時，以該財產(chǎn)最終拍賣成交價格為其轉讓收入額。而“最終拍賣成交價格” 該如何確定呢？根據(jù)《中華人民共和國拍賣法》第五十一條規(guī)定：競買人的最高應價經(jīng)拍賣師落槌或者以其他公開表示買定的方式確認后，拍賣成交。根據(jù)這一條款，導致拍賣師落槌的最高應價就是最終拍賣成交價格。

    但還有一種特殊情形。根據(jù)《中華人民共和國拍賣法》第三十九條規(guī)定，買受人未按照約定支付價款的，應當由拍賣人征得委托人同意，將拍賣標的再行拍賣。再行拍賣的價款低于原拍賣價款的，原買受人應當補足差額。即特殊情況下的個人財產(chǎn)拍賣轉讓收入額是再行拍賣價款與原買受人所補差額的合計。

    拍賣財產(chǎn)可憑合法有效憑證稅前扣除

    38號文規(guī)定，個人財產(chǎn)拍賣所得適用“財產(chǎn)轉讓所得”項目計算應納稅所得額時，納稅人憑合法有效憑證（稅務機關監(jiān)制的正式發(fā)票、相關境外交易單據(jù)或海關報關單據(jù)、完稅證明等），從其轉讓收入額中減除相應的財產(chǎn)原值、拍賣財產(chǎn)過程中繳納的稅金及有關合理費用。值得注意的是，38號文明確規(guī)定，納稅人（必須）憑合法有效憑證，包括稅務機關監(jiān)制的正式發(fā)票、相關境外交易單據(jù)或海關報關單據(jù)、完稅證明等合法有效憑證減除，否則不能予以扣除。

    首先，減除財產(chǎn)原值。簡單地說，就是售出方個人取得該拍賣品的價格。財產(chǎn)原值的確定又分為五種情形：
    （1）通過商店、畫廊等途徑購買的，為購買該拍賣品時實際支付的價款；
    （2）通過拍賣行拍得的，為拍得該拍賣品實際支付的價款及交納的相關稅費；
    （3）通過祖?zhèn)魇詹氐模瑸槠涫詹卦撆馁u品而發(fā)生的費用；
    （4）贈送取得的，為其受贈該拍賣品時發(fā)生的相關稅費；
    （5）通過其他形式取得的，參照以上原則確定財產(chǎn)原值。

    其次，是減除拍賣財產(chǎn)過程中繳納的稅金。具體指拍賣財產(chǎn)過程中實際繳納的相關稅金及附加。

    再次，就是要減除有關合理費用。合理費用包括拍賣財產(chǎn)時納稅人按照規(guī)定實際支付的拍賣費（傭金）、鑒定費、評估費、圖錄費、證書費等費用。按照《中華人民共和國拍賣法》第五十六條“委托人、買受人可以與拍賣人約定傭金的比例”的規(guī)定，買賣雙方的拍賣費（傭金）一般是在拍賣成交價格10%以下，拍賣機構向買賣雙方收取傭金的具體標準是根據(jù)國際慣例及市場行情來確定的。其他費用如圖錄費一般每件200～300元至1000～2000元不等，這類費用應根據(jù)實際發(fā)生額予以扣除。

    實行核定征收的拍賣所得有限定條件

    對于那些年代久遠或遺失等原因造成納稅人無法提供財產(chǎn)原值憑證；以及即使提供財產(chǎn)原值憑證，但填寫不規(guī)范，或憑證上的原值是幾件拍賣品原值的合計，無法確定每件拍賣品的具體原值等情形，該如何征收個人所得稅呢？

    38號文規(guī)定，納稅人如不能提供合法、完整、準確的財產(chǎn)原值憑證，不能正確計算財產(chǎn)原值的，按轉讓收入額的3%征收率計算繳納個人所得稅；拍賣品為經(jīng)文物部門認定是海外回流文物的，按轉讓收入額的2%征收率計算繳納個人所得稅。即采用核定征收的方法征收個人所得稅，具體分為兩種情形：

    （１）對于經(jīng)文物部門認定為海外回流文物的，按轉讓收入額的2%計算繳納個人所得稅；

    （２）對其它拍賣品，一律按拍賣收入額的3%計算繳納個人所得稅。

    這里重點要關注“海外回流文物”認定問題。海外回流文物主要是由各省文物管理委員會（以下簡稱“文管會”）根據(jù)海關入境記錄來認定被拍賣文物是否為“海外回流文物”，拍賣機構根據(jù)文管會出具的認定材料按照2%的征收率來代扣代繳稅款。與3%的征收率相比，2%的征收率體現(xiàn)了國家對海外回流文物在國內(nèi)拍賣的一種鼓勵與支持。同時，這也為人們進行相應稅收籌劃提供了政策便利。